(3). льгота по налогу на прибыль, направленную на финансирование капитальных-

Официальный дилер маз запчасти маз.

(3). Льгота по налогу на прибыль, направленную

на финансирование капитальных вложений.

Особенности применения льготы

по капитальным вложениям, направленным

на приобретение основных средств

для действующего производства.

В соответствии с инструкцией n 37 по машинам, оборудованию и другим основным средствам, не требующим монтажа, произведенные затраты учитываются при определении льготы, если они отражаются по дебету счета "основные средства" и кредиту счета "капитальные вложения". Таким образом, по основным средствам, не требующим монтажа, приобретенным для действующего производства, важно правильно определить, в какой момент следует отразить первоначальную стоимость по дебету счета 01 "основные средства".

Согласно п. 5.2.3 положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, действующему и в настоящее время, здания, сооружения и другие объекты основных средств, приобретенные отдельно от строительства объектов, зачисляются в состав основных средств по поступлении их на предприятие и окончании работ по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, на основании акта приемки-передачи основных средств.

Организации, пользующиеся льготой по налогу на прибыль при приобретении автотранспортных средств, часто допускают следующую ошибку: автотранспортное средство переводится из состава капитальных вложений в состав основных средств без достаточных на то оснований. В частности, бывают случаи, когда на основании акта о вводе в эксплуатацию, утвержденного руководителем организации, в состав основных средств зачисляются автомобили, не прошедшие регистрацию в гибдд. Такой автомобиль не пригоден к использованию в запланированных целях, и следовательно, его первоначальная стоимость не может быть отражена на счете 01 "основные средства".

Если автомобиль приобретен, например, в iv квартале текущего года, а регистрацию в гибдд прошел в i квартале следующего года, то в этом случае предприятие вообще не сможет воспользоваться льготой по налогу на прибыль, направленную на осуществление капитальных вложений, ни в текущем, ни в последующем году. Дело в том, что в данном случае нарушается формальное условие инструкции n 37, согласно которому произведенные затраты должны учитываться при определении льготы, если они в отчетном периоде фактически произведены и в этом же отчетном периоде отражены по дебету счета "основные средства" и кредиту счета "капитальные вложения".

По основным средствам (оборудованию), требующим монтажа, льгота предоставляется в тот момент, когда оборудование сдается в монтаж, а следовательно, его стоимость списывается со счета 07 "оборудование к установке" в дебет счета 08 "капитальные вложения". Если оборудование, требующее монтажа, приобретено в одном отчетном периоде, а сдано в монтаж в следующем, то льгота будет предоставлена также только в следующем отчетном периоде (письмо гни по г. Москве от 10 февраля 1995 г. n 11-13/2071).

Если за период между приобретением и сдачей оборудования в монтаж осуществлялась переоценка основных средств, в расчет льготы по налогу на прибыль будет приниматься не восстановительная, а первоначальная стоимость оборудования, так как фактически предприятием затраты были произведены в размере первоначальной стоимости.

Льгота на погашение банковских кредитов.

При расчете подлежащих льготированию сумм, направленных на капитальные вложения, в соответствии с п. 1 ст. 6 закона рф "о налоге на прибыль предприятий и организаций" учитываются также суммы, направленные в порядке погашения кредитов банков, полученных и использованных на указанные цели.

Льгота на погашение кредитов банков, полученных и использованных на финансирование капитальных вложений, предоставляется по мере погашения кредитов в пределах сумм, направленных на капитальные вложения, с учетом остальных необходимых условий. Она распространяется только на погашение кредитов, выданных банками. Погашение других заемных средств в ее расчете не участвует.

Для признания правомерным применения данной льготы необходимо выполнение трех условий:

1) наличие целевого кредитного соглашения с учреждением банка (в договоре с банком должна быть четко обозначена цель выдачи кредита);

2) получение и использование такого кредита должны быть направлены строго на финансирование капитальных вложений (необходимо документальное подтверждение).

При невозможности практически установить взаимосвязь между предметом кредитного договора и составом фактически произведенных затрат капитального характера льгота на погашение кредита банка не предоставляется. С другой стороны, если установить такую взаимосвязь невозможно, предприятие может воспользоваться льготой непосредственно по капитальным вложениям, а не льготой на погашение кредита, направленного на капитальные вложения;

3) осуществление затрат по погашению выданного кредита. В расчете льготы участвуют суммы, перечисленные банку в погашение кредита и процентов по нему, а не начисленные суммы погашений.

При использовании льготы по затратам, направленным на погашение кредитов банков, сами произведенные за счет кредитных средств затраты капитального характера не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль.

Пример 4.

В сентябре 1998 г. Предприятию был предоставлен кредит в банке на сумму 20 тыс. Руб. На приобретение основного средства. Кредит был предоставлен на 3 месяца под 60% годовых. Основное средство приобретено за 20 тыс. Руб., Оплачено за счет предоставленного кредита и введено в эксплуатацию в сентябре 1998 г. Погашение кредита производилось ежемесячно равными долями с уплатой 5% в месяц (60%: 12 мес.) За пользование кредитом с октября по декабрь 1998 г. Прибыль предприятия за 1998 г. Составила 80 тыс. Руб., Амортизация за 1998 г. - 5 тыс. Руб.

Требуется определить порядок предоставления льготы по налогу на прибыль, направленную на капитальные вложения (при допущении, что других льгот по налогу на прибыль предприятие в 1998 г. Не имело).

В 1998 г. Предприятие произвело следующие расходы:

* капитальные вложения на сумму 20 тыс. Руб.;

* Погашение банковского кредита, полученного и использованного на финансирование капитальных вложений, на сумму 20 тыс. Руб.;

* Уплату процентов за пользование банковским кредитом на сумму 3 тыс. Руб. (20 тыс. Руб. Х 5 % х 3 мес.).

СЧитается, что если возможно доказать, что источником приобретения основного средства является кредит, то оно не является приобретенным за счет прибыли текущего года, а, следовательно, капитальные вложения в такое основное средство не могут участвовать в расчете льготы по налогу на прибыль.

Общая сумма расходов составила 43 тыс. Руб. (20 + 20 + 3). Однако поскольку капитальные вложения в текущем году были произведены за счет кредита банка, то в расчете льготы могут участвовать только суммы погашаемого кредита и проценты, уплаченные за пользование им, то есть 23 тыс. Руб. (20 + 3). При этом так как льгота на погашение кредитов банков, полученных и использованных на финансирование капитальных вложений, предоставляется в пределах сумм, направленных на эти цели, то в расчете льготы участвует только сумма, не превышающая размер капитальных вложений, то есть 20 тыс. Руб.

Льгота предоставляется на сумму погашенного кредита за вычетом износа по основным средствам, то есть 15 тыс. Руб. (20 - 5). Поскольку эта величина не уменьшает прибыль более чем наполовину (40 тыс. Руб. = 80 тыс. Руб. Х 50%), то льготированию подлежит вся рассчитанная сумма - 15 тыс. Руб.

Пример 5.

В сентябре 1998 г. Предприятию был предоставлен кредит в банке на сумму 120 тыс. Руб. На приобретение основного средства. Кредит был предоставлен на 6 месяцев под 60% годовых. Основное средство приобретено за 100 тыс. Руб., Оплачено за счет предоставленного кредита и введено в эксплуатацию в сентябре 1998 г. Погашение кредита производилось ежемесячно равными долями с уплатой 5% в месяц (60%: 12 мес.) За пользование кредитом с октября 1998 г. По март 1999 г. Прибыль предприятия за 1998 г. Составила 80 тыс. Руб.; За 1999 г. - 50 тыс. Руб. Амортизация за 1998 г. Составила 10 тыс. Руб., За 1999 г. - 20 тыс. Руб.

1998 год.

Поскольку, как и в примере 4, источником приобретения основного средства является кредит, то капитальные вложения в него не могут участвовать в расчете льготы по налогу на прибыль.

Следовательно, в 1998 г. В расчете используется только сумма погашаемого кредита и процентов по нему.

В октябре - декабре 1998 г. Предприятие погасило кредит на сумму 60 тыс. Руб. (120 тыс. Руб.: 6 мес. Х 3 мес.), А также уплатило проценты за пользование кредитом в сумме 18 тыс. Руб. (120 тыс. Руб. Х 5% х 3 мес.). ОБщая сумма погашений составила 78 тыс. Руб. (60 + 18). Однако не вся сумма кредита (120 тыс. Руб.) Была использована на приобретение основного средства, а только 5/6 от нее (100 тыс. Руб.). СЛедовательно, в расчете льготы также должна участвовать не вся сумма погашений (78 тыс. Руб.), А только 5/6 от этой суммы (65 тыс. Руб.)

Кроме того, в некоторых налоговых службах считается, что проценты, уплаченные за пользование банковским кредитом (15 тыс. Руб. = 18 х 5/6), могут участвовать в расчете льготы только в той сумме, которая была отнесена предприятием на счет капитальных вложений. Напомним, что проценты, уплаченные банку до ввода в действие основного средства, относятся на счет 08 "капитальные вложения" и затем входят в первоначальную стоимость основных средств, а проценты, уплаченные после ввода в действие, относятся за счет собственных источников (счет 88 "нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"). Поскольку по условиям примера в состав капитальных вложений проценты не включались, то можно заключить, что они не могут участвовать в расчете льготы. Однако, на взгляд автора, из формулировки закона о налоге на прибыль такой вывод не следует.

В расчете льготы участвуют расходы на погашение банковского кредита и процентов по нему за вычетом износа в сумме 55 тыс. Руб. (65 - 10). Эта величина сравнивается с половиной суммы прибыли, то есть 40 тыс. Руб. (80 тыс. Руб. Х 50%), так как согласно инструкции госналогслужбы рф от 10 августа 1995 г. n 37 налоговые льготы, включая льготу по капитальным вложениям, не могут в совокупности уменьшать фактическую сумму налога на прибыль, исчисленную без учета льгот, более чем на 50%.

Таким образом, в 1998 г. Налогооблагаемая прибыль составит 40 тыс. Руб. (80 - 40), а из общей суммы капитальных вложений (100 тыс. Руб.) Не подлежат льготированию 60 тыс. Руб. (100 - 40).

1999 год.

Несмотря на то что в 1999 г. Предприятие не производило капитальных вложений в основные средства, оно может воспользоваться льготой по налогу на прибыль, так как в 1999 г. Погашало кредит, полученный и использованный на приобретение основных средств, а также уплачивало проценты за пользование таким кредитом. В противном случае указанная льгота теряет смысл.

В январе - марте 1999 г. Кредит погашен на сумму 60 тыс. Руб. (120 тыс. Руб.: 6 мес. Х 3 мес.), А также уплачены проценты за пользование им в сумме 18 тыс. Руб. (120 тыс. Руб. Х 5% х 3 мес.). ОБщая сумма погашений составила 78 тыс. Руб. (60 + 18). Как и в 1998 г., 5/6 суммы кредита было использовано на приобретение основного средства (100 тыс. Руб.). СЛедовательно, в расчете льготы также участвует 5/6 от суммы погашений (65 тыс. Руб.)

Кроме того, в 1999 г. Был начислен износ в сумме 20 тыс. Руб. Следовательно, в расчете льготы участвует установленная нами сумма погашений кредита и процентов за вычетом начисленного износа, то есть 45 тыс. Руб. (65 - 20).

Согласно инструкции льгота на погашение кредитов банков, полученных и использованных на финансирование капитальных вложений, предоставляется по мере их погашения в пределах сумм, направленных на капитальные вложения. Следовательно, полученную сумму (45 тыс. Руб.) Надо сравнить с размером капитальных вложений. При этом могут возникнуть два различных мнения по поводу того, какой размер капитальных вложений необходимо учитывать в 1999 г. Для расчета льготы:

1) сумму погашений кредита и процентов по нему (45 тыс. Руб.) Следует сравнивать с непрольготированным в 1998 г. Остатком капитальных вложений (60 тыс. Руб. - См. 1998 г.), Выбрав при этом меньшую из двух величин;

2) в 1998 г. В расчете льготы была заявлена сумма погашений кредита и процентов по нему в размере 65 тыс. Руб., Что должно соответствовать размеру капитальных вложений. Следовательно, на 1999 г. Остается капитальных вложений только 35 тыс. Руб. (100 - 65), поэтому 45 тыс. Руб. Следует сравнить с 35 тыс. Руб. И выбрать меньшую сумму.

Выбрав худший для предприятия вариант, сравниваем в примере сумму погашений кредита и процентов по нему с незаявленным в предыдущем году остатком капитальных вложений, то есть из двух величин (45 тыс. Руб. И 35 тыс. Руб.) Выбираем меньшую (35 тыс. Руб.).

ОДнако поскольку налоговые льготы, включая льготу по капитальным вложениям, не могут уменьшать фактическую сумму налога на прибыль, исчисленную без учета льгот, более чем на 50%, а половина прибыли составляет 25 тыс. Руб. (50 тыс. Руб. Х 50%), то есть меньше, чем сумма рассчитанной льготы (35 тыс. Руб.), То в 1999 г. Предприятие может воспользоваться льготой по налогу на прибыль, направленную на финансирование капитальных вложений в основные средства, в пределах величины, составляющей половину прибыли, то есть в сумме 25 тыс. Руб.

Участие налогов в составе капитальных вложений и амортизационных

отчислений в расчете льготы.

Иногда в состав капитальных вложений входят налоги, уплачиваемые поставщикам основных средств, подрядчикам при строительстве основных средств или предприятиям, непосредственно осуществляющим капитальные вложения.

Выше уже говорилось о том, что ндс, уплаченный при осуществлении капитальных вложений, из бюджета не возмещается, а относится на увеличение первоначальной стоимости основных средств в следующих предусмотренных законодательством случаях:

* при строительстве основных средств;

* при предоставлении услуг по доставке, погрузке-разгрузке, монтажу оборудования;

* при использовании основных средств в производстве определенных видов льготируемой по ндс продукции;

* при приобретении служебных легковых автомобилей и микроавтобусов.

Кроме того, в состав первоначальной стоимости основных средств могут входить также налог на приобретение автотранспортных средств и акцизы.

Участвуют ли данные налоги в составе капитальных вложений при применении льготы по налогу на прибыль, направленную на финансирование капитальных вложений? эта проблема в связи с отсутствием нормативной базы на практике также имеет двоякое решение.

С одной стороны, участие налогов в составе льготируемых капитальных вложений не противоречит ни одному из существенных условий по расчету льготы, предусмотренному инструкцией n 37. Расходы предприятия по ндс и налогу на приобретение автотранспортных средств, включаемых в первоначальную стоимость основных средств, - это, безусловно, "фактически произведенные в отчетном периоде затраты" по капитальным вложениям, которые отражаются по дебету счета "основные средства" и кредиту счета "капитальные вложения", как это и предусмотрено инструкцией.

К тому же в законодательстве в некоторых случаях есть прямые указания предварительно отражать указанные налоги на счете 08 "капитальные вложения".

Например, в п. 11 письма минфина рф от 12 ноября 1996 г. n 96 "о порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами" говорится следующее: "при выполнении работ по строительству объектов хозяйственным способом сумма начисленного в соответствии с установленным порядком налога на добавленную стоимость в течение строительства отражается по кредиту счета 68 "расчеты с бюджетом"... В корреспонденции с дебетом счета 08 "капитальные вложения".

В п. 53 ныне отмененного раздела xvi инструкции госналогслужбы рф от 11 октября 1995 г. n 39 "о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" такой же порядок был предусмотрен при выполнении работ по строительству объектов подрядным способом.

Согласно п. 58.1 инструкции госналогслужбы рф от 15 мая 1995 г. n 30 "о порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" налог на приобретение автотранспортных средств начисляется по дебету счета 08 "капитальные вложения", затем входит в первоначальную стоимость автотранспортных средств по дебету счета 01 "основные средства" и списывается на затраты по дебету счета 20 "основное производство" в составе амортизационных отчислений.

В этих трех случаях нормативными документами прямо установлено отнесение налогов на счет 08 "капитальные вложения", а затем списание их на первоначальную стоимость основных средств.

Практика же показывает, что в связи с нормативной неопределенностью данного вопроса ндс и налог на пользователей автодорог часто при налоговых проверках исключаются из сумм льготируемых капитальных вложений.

Как было указано выше, в соответствии с инструкцией госналогслужбы рф n 37 льготы по налогу на прибыль предоставляются в сумме фактически произведенных затрат и расходов за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия за минусом износа по основным средствам, начисленного с начала года.

На взгляд автора, в расчете льготы должен участвовать износ, начисленный для целей налогообложения, так как льгота также касается вопросов налогообложения, а не бухгалтерского учета.

Общим условием применения льготы является полное использование износа на последнюю отчетную дату. Сумма износа основных средств как источника капитальных вложений определяется расчетно как величина кредитового оборота по счету 02 "износ основных средств" за отчетный период.

В настоящее время в расчете льготы участвует сумма начисленного износа за отчетный период (оборот по кредиту счета 02 "износ основных средств") - в корреспонденции с дебетом следующих счетов:

- 20,23,25,26,43,44 - по основным производственным фондам, используемым для производства продукции (работ, услуг);

- 80 "прибыли и убытки" - по основным средствам производственного назначения, сданным в текущую аренду, а также по выявленному за прошедшие года недоначисленному износу по основным производственным фондам;

- 08 "капитальные вложения" - по основным средствам, используемым в капитальном строительстве;

- 29 "обслуживающие производства и хозяйства" - по основным средствам непроизводственного назначения.

Независимо от вида приобретенных или строящихся основных средств в расчете льготы участвует вся амортизация, начисленная за отчетный период по кредиту счета 02 в корреспонденции с указанными выше счетами, а не только начисленная по этому же виду основных средств. Так, например, при покупке автомобиля в расчете льготы применяется амортизация, начисленная не только по автомобилям, но и по зданиям, оборудованию и прочим видам основных средств.

В расчете льготы участвует амортизация, начисленная по ускоренному методу, а также по имуществу, полученному или сданному в лизинг.

В расчете льготы не участвуют:

* остаток износа, начисленного на начало года (сальдо начальное по счету 02 "износ основных средств");

* увеличение или уменьшение износа, связанное с переоценкой основных средств, относимое на кредит или дебет счета 02 в корреспонденции со счетами добавочного капитала или фондов;

* сумма износа по объектам жилищного фонда, поскольку она не отражается по кредиту счета 02, а начисляется на забалансовом счете и, следовательно, не является источником финансирования основных средств;

* сумма износа, начисленного по нематериальным активам.

Официальный дилер маз запчасти маз.